Уплата НДС с аванса.

Вопрос 1. В соответствии с пунктом 2.2. представленного договора Заказчик производит оплату путем перечисления денежных средств на р/с Подрядчика после заключения договора (1 авансовый платеж в размере 30% от суммы договора),   через 70 дней после перечисления 30% аванса и подписания промежуточного Акта выполненных работ по 1 этапу (2 авансовый платеж в размере 30% от суммы договора), в течении 15 дней после подписания обеими сторонами Акта сдачи – приемки выполненных работ. Денежные средства по первому платежу находятся на расчетном счете организации в целях закупки материалов для выполнения работ по договору. Нужно ли платить НДС с аванса, полученного на закупку материалов?

Вопрос 2. Как организации выйти из этой ситуации? 

 

1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции действующей с 1 января 2006 года, далее — НК РФ) объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следует отметить, что такое понятие как аванс в главе 21 НК РФ в редакции действующей  с  1 января 2006 года отсутствует. Из пункта 1 статьи 162 НК РФ, который требовал увеличивать сформированную за месяц (или квартал) налоговую базу на полученные в счет предстоящих поставок авансы, упоминание об авансе исчезло. Вместо этого, как указано выше, в пункте 1 статьи 167 НК РФ в качестве момента определения налоговой базы законодатель установил наиболее раннюю из двух дат: отгрузки или получения оплаты либо частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг).

Речь идет именно об отгрузке, а не о реализации как перехода права собственности. С 1 января 2006 года поменялось название статьи 167 НК РФ, с «Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)» на «Момент определения налоговой базы».

В соответствии со статьей 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Также на основании статьи 570 ГК РФ если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Таким образом, момент «физической» передачи вещи не всегда совпадает с переходом права собственности на нее.     

В таких случаях возникает противоречие между моментом определения налоговой базы и моментом возникновения объекта налогообложения.

Как и при отгрузке, так и при предоплате, получается, что нужно определить налоговую базу и начислить налог до того, как возникает его объект – реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пункт 1 статьи 146 НК РФ, статья 39 НК РФ).

Однако, исходя из пункта 1 статьи 53 НК РФ,  налоговая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налога. То есть, пока нет объекта, не может быть и налоговой базы. А значит, определить ее можно не раньше, чем появится сам объект, то есть в случае с НДС – только в момент перехода права собственности. Кроме того, обязанность рассчитать налоговую базу и заплатить налог существует только при наличии его объекта (это следует из пункта 1 статьи 44 и пункта 1 статьи 38 НК РФ).

При помощи указанных аргументов требование платить НДС с авансов организации уже оспаривали в судах, причем успешно. Потом эту практику прекратил Высший Арбитражный Суд, указав в постановлении от 19.08.2003 г. № 12359/03, что неважно, есть при получении авансов объект НДС или его нет. Ведь сумма авансов сама по себе налоговую базу не формирует, она просто расчетным путем прибавляется к той налоговой базе, которая уже сложилась по возникшим в течение налогового периода объектам НДС.

Позиция Высшего Арбитражного Суда подтвердил и Конституционный Суд (определения от 4.03.2004 г. № 148-о и от 25.01.2005 г. № 32-о).

Но с 1 января 2006 года ситуация вроде бы в корне поменялась, так как предоплата (также как и отгрузка) уже не увеличивает налоговую базу, а формирует ее.

Однако в пункте 8 обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, доведенным Президиумом ВАС Российской Федерации информационным письмом от 22 декабря 2005 года № 98 указано следующее.    

«При кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Общество с ограниченной ответственностью (далее — общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней в связи с включением в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы предварительной оплаты за товар.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленного требования отказано.

Согласно материалам дела общество, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включило в налогооблагаемую базу сумму полученной предварительной оплаты за товар, переданный обществом покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации».

При этом суд, сочтя решение налогового органа законным, сослался на пункт 2 статьи 273 НК РФ, в силу которого при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Кроме того, суд указал, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Так же в решении ВАС Российской Федерации от 20 января 2006 года № 4294/05 суд подтвердил, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны включать в выручку суммы полученной предварительной оплаты за товары (работы, услуги) до наступления события их реализации.

Учитывая изложенное, в Вашем случае при получении аванса, полученного на закупку материалов, у Вашей организации возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет с суммы частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ.

При этом необходимо отметить, что согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае если предварительная оплата и день отгрузки (передачи) работ осуществляется в одном налоговом периоде в целях исчисления НДС, исчисленный с сумм  предварительной оплаты НДС можно (нужно) ставить на вычет из бюджета в этом же налоговом периоде.

 

2. Как выход из данной ситуации можно рассмотреть замену авансовых платежей задатком.

Официальная позиция МинФина России, ФНС России выраженная виде нормативных или ненормативных правовых актов по вопросу налогообложения задатка отсутствует.

Вместе с тем необходимо отметить следующее.

Как уже отмечалось, в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из положений статьи 380 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения, является задатком.

Задаток как способ обеспечения обязательств выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт договора, обеспечительную и платежную. При этом задаток предоставляет собой способ предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 381 ГК РФ. Таким образом, задаток обеспечивает исполнение договора полностью. Правила о задатке не применяются при ненадлежащем исполнении договора.

Когда продавец прекращает основное обязательство, прекращается и обеспечительная функция задатка. Только с момента исполнения организацией обязанности по отгрузке (передаче)  работ задаток рассматривается как сумма, внесенная покупателем в счет причитающихся с него платежей.

То есть, момент налоговой базы по НДС возникает вследствие отгрузки товара (передачи работ, оказания услуг), так как дата оплаты товара (работ, услуг) совпадает с датой отгрузки товара (передачи работ, оказания услуг).   

Таким образом, использование задатка как способа отсрочить уплату НДС, не противоречит нормам 21 главы НК РФ. При применении данного способа следует учитывать, что моментом, в который задаток перестает обеспечивать исполнение договора и становится средством платежа, будет считаться день, когда продавец полностью исполнит свои обязательства по договору.             

Аналогичные выводы изложены, в частности,  в решении  ФАС Северо – Западного округа от 20.10.2003 № А56-6904/03.

Учитывая изложенное,  целесообразно внести изменения в договор в части замены авансовых платежей на задаток. 

При этом необходимо иметь ввиду, что если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (пункт 2 статьи 381 ГК РФ).

На основании пункта 3 статьи 453 ГК РФ в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Таким образом, Вы можете внести изменения (дополнения) в договор, имеющие обратную силу.

Консультант-эксперт ООО  «Налоговая консультация города Тулы»

Кравчук Алексей Леонидович

 

 

 

Налоговая консультация 

20.12.2012, 3075 просмотров.