Восстановление НДС при переходе на УСН.
Вопрос.
1. Обязательно ли при переходе с общей системы налогообложения на УСН восстанавливать НДС по основным средствам, товарам и материалам, числящимся на последнее число месяца, перед первым числом месяца, с которого произойдет переход на УСН.
2. На основании чего надо восстанавливать или не восстанавливать НДС.
Ответ.
В соответствии с пунктами 2,3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями и дополнениями, далее – НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее — НДС), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
По мнению ФНС России и МинФина России, суммы НДС по приобретенным раннее и числящимся в учете основным средствам, товарам и материалам, принятые налогоплательщиком к вычету в период применения общей системы налогообложения, после перехода на УСН подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Данную позицию контролирующие органы обосновывают следующим образом:
- в период применения общей системы налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, являвшиеся плательщиками НДС, имели право принять к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), при условии, что последние приобретались для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (пункт 2 статьи 172 НК РФ);
- плательщики единого налога при применении УСН не являются плательщиками НДС, поэтому НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые используются ими после перехода на УСН, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) (подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ);
- в случае принятия указанных сумм налога к вычету они подлежат восстановлению и уплате в бюджет (пункт 3 статьи 170 НК РФ).
Пунктом 8 статьи 145 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии с статьей 145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.
Указанную норму контролирующие органы применяют по аналогии и к организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, предписывая им восстанавливать НДС в порядке, установленном пунктом 8 статьи 145 НК РФ.
Судебно – арбитражная практика однозначно указывает на неправомерность таких требований.
Президиум Высшего арбитражного суда вынес Постановления от 30.03.2004 № 15511/03, от 22.06.2004 № 2565/04, № 2300/04, от 26.10.2004 № 15703/03, в которых подтвердил отсутствие обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе с общего режима налогообложения на УСН или единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) по отдельным видам деятельности восстанавливать суммы НДС по приобретенным раннее и числящимся на учете товарам, материалам, основным средствам и нематериальным активам, НДС по которым был правомерно принят к вычету.
Принимая соответствующие решения, Президиум Высшего арбитражного суда руководствовался следующим.
- на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе основных средств и нематериальных активов, возникает в том отчетном периоде, в котором соответствующие ценности приобретены и приняты на учет, а не когда они будут фактически израсходованы (реализованы). Таким образом, соответствующие суммы НДС в период применения общей системы налогообложения принимались организацией (индивидуальным предпринимателем) к вычету правомерно;
- в связи с переходом организации (индивидуального предпринимателя) на УСН или уплату ЕНВД статус плательщика НДС ею утрачивается. Лица, не являющиеся налогоплательщиками, обязаны исчислять и уплачивать в бюджет НДС только в случае выставления ими покупателю счета – фактуры с выделением суммы налога (подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ). Иные случаи, когда указанные лица обязаны уплатить данный налог в бюджет, нормами главы 21 НК РФ не предусмотрены;
- пункт 8 статьи 145 НК РФ, устанавливающий обязанность лица, использующего право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, восстановить суммы НДС, принятые к вычету до использования им указанного права, и порядок такого восстановления, не может быть принят во внимание так как организация (индивидуальный предприниматель), применяющая УСН или переведенная на уплату ЕНВД, не является плательщиком НДС в силу закона, а не в результате получения освобождения от исполнения соответствующих обязанностей в соответствии со статьей 145 НК РФ;
- в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ поставленные на вычет суммы НДС подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, в частности при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. На момент приобретения соответствующих объектов организация (индивидуальный предприниматель) являлась плательщиком НДС. Следовательно, пункт 3 статьи 170 НК РФ к данным правоотношениям не применим;
- в действующей редакции части второй НК РФ отсутствуют нормы, из которых следовала бы обязанность организации (индивидуального предпринимателя), применяющей УСН или перешедшей на уплату ЕНВД, восстанавливать суммы НДС, правомерно принятые к вычету в период, когда она являлась плательщиком указанного налога.
Аналогичные выводы содержаться, в частности, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 29.07.2004 № А09-1849/04-12, от 16.07.2004 № А14-8042-/03/95/34, от 28.06.2004 № А54-146/04-С11.
Исходя из вышеизложенного, можно вынести достоверное суждение о том, что на настоящий момент при переходе с общей системы налогообложения на УСН обязанность восстанавливать НДС по основным средствам, товарам и материалам, числящимся на последнее число месяца, перед первым числом месяца, с которого произойдет переход на УСН, отсутствует.
Вместе с тем необходимо отметить, что вследствие изменений, предусмотренных Федеральным законом от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ (вступающим в силу с 1 января 2006 года за исключением положений, указанных в пункте 2 статье 5 Закона) (далее – Закон № 119 — ФЗ) с 1 января 2006 года вступает в силу новая редакция пункта 3 статьи 170 НК РФ.
В подпункте 2 данного пункта законодатель четко и однозначно указывает на обязанность налогоплательщика восстановить принятые к вычету суммы налога в случаях передачи имущества (имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; дальнейшего использования товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, не облагаемых НДС по следующим основаниям:
местом реализации товаров (работ, услуг) не является Российская Федерация (статья 148 НК РФ);
реализация товаров (работ, услуг) не признается объектом налогообложения на основании пункта 2 статьи 146 НК РФ;
реализация товаров (работ, услуг) осуществляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика (статьи 143 и 145 НК РФ).
Последнее основание включает и ситуации, при которых лицо переходит на специальный налоговый режим, то есть утрачивает статус налогоплательщика НДС. Восстанавливать придется, раньше принятые к вычету суммы входного НДС по имуществу, которое налогоплательщик будет использовать после перехода, в частности, на УСН. Если это основные средства или нематериальные активы, восстанавливать нужно будет не весь вычет, а лишь его часть – пропорционально их остаточной стоимости.
Абзац пятый подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков восстанавливать суммы налога в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим. Однако для тех налогоплательщиков, которые перейдут на УСН с 1 января 2006 года дополнительные налоговые обязательства «обременят» собой декабрь либо 4 квартал 2005 года — те налоговые периоды, в которых Закон № 119-ФЗ еще не действовал. Из этого неизбежно следует вывод о фактическом придании данному закону обратной силы, что является совершенно недопустимым.
Исходя из вышесказанного, при переходе с общей системы налогообложения на УСН обязанность восстанавливать НДС по основным средствам, товарам и материалам, числящимся на последнее число месяца, перед первым числом месяца, с которого произойдет переход на УСН, возникает у налогоплательщиков, переходящих на УСН с 1 января 2007 года.
Консультант-эксперт ООО «Налоговая консультация города Тулы»
Кравчук Алексей Леонидович
20.12.2012, 12114 просмотров.